Con l’inizio del nuovo anno, imprese e professionisti si devono subito confrontare con le “stranezze” della normativa fiscale.

Una disposizione contenuta nel D.L. 50/2017, in vigore dal 24/4/2017, ha modificato i termini entro i quali è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA a credito, nonché i termini di registrazione nel registro IVA degli acquisti. Finora, l’effetto pratico della modifica non si è fatto sentire, ma dai primi mesi del 2018 le difficoltà esploderanno; si attendeva che un emendamento alla Legge di Bilancio, appena entrata in vigore, rimettesse le cose a posto, ma purtroppo così non è stato.

Andiamo con ordine e ricostruiamo la questione.

L’art. 2 del D.L. n. 50/2017 ha modificato l’art. 19 del decreto IVA, riducendo il termine ultimo entro il quale è possibile esercitare la detrazione dell’IVA a credito, fissandolo alla dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto, anziché alla dichiarazione relativa al secondo anno successivo.

Art. 19, comma 1, DPR n. 633/72

Così, ad esempio, a fronte di un acquisto effettuato nel mese di dicembre 2017, la detrazione dell’Iva a credito deve essere esercitata nel medesimo periodo o, al massimo, nella dichiarazione IVA dell’anno 2017, da presentare entro il 30 aprile 2018.

Praticamente, per un contribuente che liquida l’imposta con cadenza mensile:

-          se la fattura è ricevuta entro il 16/1/2018, può essere annotata sul registro Iva degli acquisti di dicembre 2017 e confluire nella liquidazione di dicembre 2017;

-          se la fattura è ricevuta oltre il 16/1/2018 ed entro il 30/4/2018, va annotata sul registro degli acquisti ma non confluisce in nessuna liquidazione IVA, in quanto la detrazione può essere effettuata esclusivamente nel modello di dichiarazione annuale 2017, con evidenti problematiche di adeguamento dei software di contabilità;

-          se la fattura è ricevuta oltre il 30/4/2018, ancorché annotata sul registro degli acquisti, non confluisce in nessuna liquidazione Iva e neppure in nessuna dichiarazione annuale, con conseguente (pare) impossibilità di detrazione.

La “stranezza” è accentuata dal fatto che (come anticipato) sono stati modificati anche i termini di registrazione delle fatture nel registro degli acquisti.

Art. 25, comma 1, DPR n. 633/72

Appare evidente che le due modifiche non sono tra loro coordinate: mentre la prima fissa un termine per l’esercizio del diritto alla detrazione correlato alla dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto tale diritto, la seconda stabilisce la scadenza per la registrazione della fattura, collegandola al termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno di ricezione del documento. Quindi un contribuente, pur rispettando i termini di registrazione di cui all’art. 25 del DPR 633/72, potrebbe non essere più in grado di esercitare il diritto di detrazione dell’imposta nei termini previsti dall’art. 19.

La finalità della modifica dell’art. 19 è di armonizzare le tempistiche per l’esercizio della detrazione con quello di esigibilità dell’imposta, in pratica i tempi in cui l’emittente della fattura deve versare l’Iva a debito e quelli in cui chi riceve la fattura può detrarre l’Iva a credito; ciò, con l’obiettivo di agevolare i controlli dell’amministrazione finanziaria, tramite i nuovi adempimenti imposti ai contribuenti (vedi, comunicazione delle liquidazioni periodiche, spesometro, ecc.). Tuttavia, ancora una volta, il legislatore pone a carico delle imprese i costi e gli oneri procedurali che ne conseguono.

Ora, come detto, si attendeva una modifica legislativa che poteva risolvere la dicotomia temporale tra l’art. 19 e l’art. 25, oppure – quanto meno – un intervento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate. Nulla è avvenuto.

La dottrina ha cercato di fornire chiavi di lettura differenti, per trovare una soluzione ad una norma che pare scritta senza senso logico.

E’ stata citata (a mio avviso correttamente) la direttiva IVA europea (n. 2006/112/CE del 28/11/2006) e la giurisprudenza della Corte UE. Il possesso della fattura concorre a determinare il periodo di competenza per l’esercizio del diritto alla detrazione; in sostanza, l’esigibilità dell’imposta è un presupposto (sostanziale) indispensabile per esercitare il diritto, ma non è sufficiente: è necessario anche il presupposto (formale) del possesso della fattura. L’art. 179 della direttiva, stabilisce che il diritto alla detrazione va esercitato nel periodo in cui è sorto, cioè nel periodo in cui l’imposta diviene esigibile, ma alle condizioni formali previste dal precedente art. 178, tra le quali il “possesso” della fattura.

Quindi, la determinazione del periodo fiscale nel quale il diritto va esercitato, non può essere collegata soltanto alla sussistenza del primo presupposto, prescindendo dalla realizzazione del secondo.

Pertanto (e ritornando all’esempio della pagina precedente), se l’imposta diviene esigibile a dicembre 2017, ma la fattura arriva alla fine di gennaio 2018, la detrazione potrà essere esercitata nel corso del 2018.

Sull’obiezione che, in tal modo, il diritto potrebbe essere esercitato a distanza di anni dall’insorgenza, anche a causa di condotte negligenti degli operatori, si può agevolmente rispondere che la legge punisce le violazioni con adeguate sanzioni e che i comportamenti scorretti di qualche contribuente non devono determinare il diniego del diritto alla detrazione (salvo che sussistano frodi).

Diverse sentenze della Corte di giustizia europea, confermano tale interpretazione, affermando che il momento iniziale della detrazione, non può prescindere dal fatto di disporre di una fattura, indicante l’importo dell’Iva versata a monte.

Tra l’altro, anche l’Amministrazione finanziaria italiana, aveva in passato sostenuto che “… l’esercizio del diritto alla detrazione è subordinato al possesso di idoneo documento” (circolare 328/E/1997).

Si sta cercando, come detto, di trovare un rimedio ad una norma di legge scritta veramente male.

Speriamo di ricevere in tempi brevi indicazioni ufficiali da parte dell’Agenzia delle entrate.

Si resta a disposizione per chiarimenti e approfondimenti.

Studio Associato Marchetti