Una parte importante della disciplina delle ritenute fiscali negli appalti è rappresentata dai presupposti di applicabilità, che devono sussistere congiuntamente. La mancanza di uno di essi, infatti, implica la non applicazione delle nuove disposizioni. Una condizione essenziale è data dall’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o riconducibili allo stesso in qualunque forma: quando è configurabile tale ipotesi? E quali sono gli altri presupposti per l’applicabilità delle norme sulle ritenute negli appalti?

I presupposti di applicabilità rappresentano uno "snodo" fondamentale del nuovo art. 17-bis del D.L.vo n. 241/1997, inserito attraverso l'art. 4 del decreto fiscale 2020 (D.L. n. 124/2019). Essi debbono sussistere congiuntamente: la mancanza di uno di essi implica la non applicazione delle nuove disposizioni. 

Particolarmente significativi sono due presupposti:

1.quello che regola l'impiego prevalente di manodopera manuale ed intellettuale ove il concetto di "prevalenza" è strettamente correlato ad un rapporto numerico tra la retribuzione lorda dei lavoratori impiegati nell'appalto

2. il prezzo complessivo dell'opera e quello dell'uso di mezzi riferibili, anche indirettamente, alla sfera del committente.

La circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020 dell’Agenzia delle Entrate, sul punto, è molto prudente ritenendo ammissibile un uso di macchinari di quest'ultimo come meramente occasionale o, comunque non indispensabile per la realizzazione dell'opera o del servizio commissionato.

Come anticipato in premessa, il Legislatore ha delineato alcuni presupposti applicativi che, ai fini che la norma si propone, debbono esistere contemporaneamente. Vediamo quali sono.

La previsione dei 200.000 euro, IVA esclusa, ha lo scopo di delimitare il campo di applicazione ai comportamenti elusivi più importanti in termini di gettito.

200.000 euro è il valore annuo dei servizi o delle opere realizzate: qui la risoluzione n. 108, partendo dall’assunto che le nuove disposizioni “si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2020”, afferma che le ritenute IRPEF, vanno versate con le nuove modalità anche se si riferiscono a contratti stipulati in data antecedente. La disposizione si riferisce anche agli affidamenti misti di opere e servizi e, cosa importante, va riferito ad “un’impresa” nella cui denominazione rientrano anche le c.d. ATI (associazione temporanea di impresa che va intesa in senso unitario).

Il riferimento all’impresa fa sì che restino fuori dal campo di applicazione i contratti d’opera ex art. 2222 c.c. stipulati con soggetti esercenti arti o professioni che non ricadono in tale ambito oggettivo di applicazione, mentre possono rientrarvi, in presenza degli altri presupposti, i contratti d’opera stipulati con imprese che utilizzano lavoratori subordinati od autonomi nella esecuzione.

L’arco temporale di riferimento per la valutazione dell’importo è 1° gennaio-31 dicembre (anno civile) ed ai fini del computo si fa riferimento a tutti i contratti in essere nell’anno, alle modifiche contrattuali ed ai nuovi contratti, mentre per i contratti di durata pluriennale il calcolo della soglia su base annua dovrà avvenire secondo il principio dalla c.d. “pro rata temporis” (e su questo punto, si rimanda ai chiari esempi forniti dalla circolare n. 1/E).

C’è, poi, il caso dei contratti di appalto che non hanno un corrispettivo predeterminato: ritengo che i nuovi obblighi, in presenza di tutte le condizioni di applicabilità, che debbono sussistere contemporaneamente, trovino applicazione dal mese successivo al superamento della soglia: tutto questo implica un monitoraggio continuo da parte del committente.

L’affidamento del compimento delle opere o dei servizi deve avvenire attraverso contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati: l’Agenzia delle Entrate chiarisce che, al di là del nome, ciò che conta è il ricorso al prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con l’utilizzo di beni strumentali di quest’ultimo o riconducibili allo stesso in qualsiasi forma. Ciò significa, ad esempio, che potrebbero rientrare nel campo di applicazione anche i contratti di cessione di beni con posa in opera (ovviamente, in presenza di tutti gli altri presupposti. si applica anche ai rapporti negoziali comunque denominati.

Nell’ottica di un decentramento produttivo realizzato all’interno dell’azienda, si sono voluti ricomprendere anche contratti di decentramento dell’attività, comunque denominati, che presentano le caratteristiche individuate dalla norma (ossia, debbono essere endo-aziendali). Con tale impostazione si è coerenti con quanto affermato, per altri fini, dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 254/2017 che riassorbe nella responsabilità solidale ex art. 29 del D.L.vo n. 276/2003 anche tipologie contrattuali di altra denominazione ove si realizza un decentramento produttivo dell’attività;

Il Legislatore parla di utilizzo prevalente di manodopera (vi è compreso il personale che svolge sia attività manuale che intellettuale): di conseguenza si riferisce ai c.d. appalti “labour intensive” con una particolare attenzione riservata ad alcuni settori come la logistica, la ristorazione aziendale, le pulizie, la grande distribuzione, l’edilizia, la macellazione, il settore alimentare o le attività legate all’agricoltura in presenza di alcuni picchi di attività.

Nel nostro ordinamento l’utilizzo prevalente di manodopera è già stato definito dal Legislatore nell’art. 50 del D.L.vo n. 51/2016 (c.d. “Codice degli Appalti Pubblici”), laddove vengono definiti “servizi ad alta intensità di manodopera” quelli “nei quali il costo della manodopera è pari almeno al 50% dell’importo totale del contratto”.La circolare n. 1/E afferma, invece, che il concetto di “prevalenza” non si pone nel caso di affidamento del compimento di servizi ove l’utilizzo della manodopera è, sostanzialmente esclusivo, ma nei contratti misti di affidamento del compimento di opere e servizi o ai contratti di affidamento di opere. In questi casi “la prevalenza” si ha allorquando nel rapporto tra numeratore e denominatore è superiore al 50%, ove al numeratore va indicata la retribuzione lorda dei lavoratori percettori di reddito da lavoro ed assimilato ed al denominatore il prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nei “contratti misti”).

Altro presupposto che va considerato riguarda il luogo ove si svolgono le opere ed i servizi commissionati. La norma parla di sede del committente (concetto estensibile alle pertinenze): quindi cantieri, reparti, unità produttive, anche dislocate lontano dalla sede legale, ecc. Da ciò ne consegue che sono da considerare estranee al dettato normativo, le attività commissionate che non si svolgono in tale ambito (si pensi a contratti di appalto, anche di volume economico considerevole) e che vengono svolte ben lontane dal perimetro aziendale. La circolare n. 1/E, nell’ottica di deterrenza nei confronti di comportamenti elusivi è, perfettamente, in linea con quanto appena detto, laddove afferma che vi rientrano tutte le sedi o luoghi riconducibili al committente (anche quando lo è, ad esempio, l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) destinati allo svolgimento dell’attività di impresa agricola o professionale.

Utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o riconducibili allo stesso in qualunque forma: è questa una condizione essenziale. Ricordo che l’art. 29 del D.L.vo n. 276/2003 impone all’appaltatore l’organizzazione dei mezzi in relazione alle esigenze dell’opera e del servizio dedotti in contratto. Da ciò discende la possibilità che lo stesso si avvalga, legittimamente, di attrezzature del committente in quanto perché, ad esempio, sprovvisto di una macchina particolare. Ebbene una utilizzazione anche parziale, ma, sostanzialmente, continuativa, di mezzi del committente (magari, ceduti in comodato d’uso) fa sì che l’esternalizzazione dell’attività accompagnata dagli altri elementi sopra riportati, rientri nella casistica individuata dal Legislatore. La circolare n. 1/E si sofferma sul concetto di riconducibilità dei beni strumentali al committente: ciò può avvenire per proprietà possesso o detenzione ed afferma, inoltre che l’utilizzo occasionale di beni strumentali riconducibili al committente o l’utilizzo di beni non indispensabili per l’esecuzione dei lavori commissionati, non integra il ricorrere della condizione di applicabilità

Fonte: https://www.ipsoa.it/documents/lavoro-e-previdenza/amministrazione-del-personale/quotidiano/2020/02/27/ritenute-fiscali-appalti-applica-nuova-disciplina