- Art. 1, commi 632 e 633, Legge di Bilancio 2020 (L. 160/2019);

- Art. 51, comma 4, lettera a) del TUIR;

- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 46 del 14.08.2020 -

La Legge n. 160 del 27.12.2019, ha modificato il regime di determinazione forfetaria del fringe benefit, riconosciuto in capo ai lavoratori dipendenti che richiedono/ottengono l’utilizzo di un’autovettura aziendale in uso promiscuo (per finalità aziendali e personali) – ai sensi dell’art. 51, comma 4, lettera a) del TUIR.

La modifica è stata generata dal crescente clima di sensibilità verso l’ecosostenibilità e la riduzione delle emissioni inquinanti e risulta sottendere al chiaro fine di promuovere il rinnovamento del parco autovetture aziendali con autovetture aventi un impatto ecologico più contenuto.

L’incentivo a rinnovare la flotta aziendale risulta affiancato da un meccanismo che porta a disincentivare la tenuta dei veicoli con un impatto ambientale particolarmente elevato in termini di produzione di CO2 ; il nuovo sistema prevede, infatti, una determinazione del fringe benefit più contenuta per i veicoli poco inquinanti (principalmente elettrici o ibridi) ed un sensibile incremento per quelli maggiormente inquinanti, solitamente di cilindrata elevata o più performanti.

La modifica delle modalità di determinazione del fringe benefit per le auto assegnate ai dipendenti in uso promiscuo non trova un’applicazione generalizzata, bensì prevede l’instaurazione di un triplice binario fiscale.

1) La nuova determinazione del fringe benefit trova applicazione ai contratti di assegnazione stipulati dal 1° luglio 2020 ed aventi ad oggetto la concessione di autoveicoli di nuova immatricolazione a partire dal 1° luglio 2020.

2) Per i contratti di assegnazione stipulati entro il 30 giugno 2020 continuano, invece, a trovare applicazione le regole previgenti.

3) Per i contratti di assegnazione stipulati dal 1° luglio 2020 di veicoli NON di nuova immatricolazione (entro il 30 giugno 2020), si verifica, l’inapplicabilità sia della nuova che della previgente normativa, con conseguente fuoriuscita dalla determinazione forfetaria per approdare a una modalità di determinazione incentrata sul valore normale di cui all’art. 9, comma 3, del TUIR foriera di non poche criticità e possibili contestazioni con l’Agenzia delle Entrate.

Prima di evidenziare le novità introdotte dalla Legge 160/2019, si rammentano le condizioni necessarie affinché un veicolo possa essere considerato in uso promiscuo al dipendente; è infatti richiesto che:

 L’utilizzo del veicolo da parte del dipendente sia provato da idonea documentazione;

 Il veicolo sia concesso in uso al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta ovvero per almeno 183 giorni nell’anno (184 negli anni bisestili). L’assegnazione può anche essere discontinua nell’anno e interessare più dipendenti;

 In ipotesi di acquisto o vendita dell’autoveicolo in corso d’anno la condizione della maggior parte dell’anno deve essere determinata ragguagliandola al minor periodo di possesso del veicolo;

 Il dipendente assegnatario utilizzi, non saltuariamente, il veicolo per espletare l’attività di lavoro a tal fine risultando escluso il tragitto casa - lavoro che viene generalmente attribuito ad uso privato del veicolo;

 L’uso dell’autovettura deve rientrare tra le mansioni caratteristiche attribuite al dipendente.

In presenza delle richiamate condizioni e della documentazione atta a comprovarle, in capo al dipendente che riceve l’autoveicolo si genera la percezione di un benefit o reddito in natura, da far concorrere alla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

1. VEICOLI IMMATRICOLATI E CONCESSI IN USO PROMISCUO AL DIPENDENTE ENTRO IL 30 GIUGNO 2020

Antecedentemente alle modifiche normative introdotte dalla Legge di Bilancio 2020, il maggior reddito maturato in capo al dipendente per la concessione in uso del veicolo veniva determinato forfetariamente in un ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali dell’ACI, specifiche per il veicolo assegnato, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.

Tale modalità di calcolo continua a trovare applicazione per tutti i contratti d’assegnazione stipulati fino al 30 giugno 2020 e per tutta la durata del contratto.

2. VEICOLI IMMATRICOLATI DAL 1° LUGLIO 2020 E CONCESSI IN USO PROMISCUO AL DIPENDENTE CON CONTRATTI STIPULATI DAL 1° LUGLIO 2020

La modifica all’art. 51 comma 4, lettera a) del TUIR, consiste nel mantenimento del metodo forfetario di determinazione del benefit incentrato sulle tabelle ACI; tuttavia, in luogo della percentuale fissa del 30% si prevede una modulazione in funzione dei grammi di CO2 per chilometro emessi dall’autovettura assegnata.

La percentuale di moltiplicazione risulta, quindi, così determinata:

• 25% per i veicoli con valori di emissione di CO2 fino a 60g/km;

• 30% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 60g/km ma non a 160g/km;

• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 160g/km ma non a 190g/km;

• 60% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiore a 190g/km.

Le nuove percentuali di determinazione del benefit sopra evidenziate, trovano applicazione solamente in riferimento ai contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020 e aventi ad oggetto autoveicoli immatricolati dal 1° luglio 2020, come chiarito dall’Agenzia delle entrate con risoluzione n. 46 del 14 agosto 2020.

3. VEICOLI IMMATRICOLATI ENTRO IL 30 GIUGNO 2020 E ASSEGNATI CON CONTRATTI STIPULATI DAL 1° LUGLIO 2020

Nessuna norma specifica è prevista per le assegnazioni di auto con contratti stipulati dal 1° luglio 2020, ma relative a veicoli immatricolati prima di tale data.

A questa fattispecie non trova applicazione né la previgente disciplina (in quanto l’assegnazione non era in corso al 30 giugno 2020), né la nuova (il veicolo era già immatricolato al 30 giugno 2020); pertanto non è possibile far riferimento a criteri forfetari.

Non risulta possibile neanche applicare il principio generale della valorizzazione del benefit in ragione del criterio del “valore normale”, previsto dall’articolo 51, comma 3 del TUIR, dal momento che tale principio è da utilizzare per valorizzare gli autoveicoli concessi per uso privato.

La soluzione per tale fattispecie è stata fornita dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 46 del 14.08.2020, richiamando un principio esposto nella risoluzione n. 74/E del 20 giugno 2017.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, “laddove il legislatore non abbia indicato un criterio forfetario per la valorizzazione di un benefit, i costi sostenuti dal dipendente nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi documentalmente accertabili, al fine di evitare che l’intero “valore normale” di essi concorra alla determinazione del reddito di lavoro dipendente”.

Il valore così labilmente individuato, può essere ridotto dei costi sostenuti dal dipendente nell’esclusivo interesse del datore di lavoro sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili, la cui individuazione appare tutt’altro che semplice, nonché vincolata al mero giudizio soggettivo del singolo soggetto coinvolto che potrebbe, facilmente, non coincidere con quello dell’eventuale verificatore.

1) Si ritiene che per identificare il valore del fringe benefit da assoggettare ad imposizione, si possa fare riferimento alle tariffe mensili normalmente applicate per il noleggio a lungo termine di un’autovettura come quella concessa in uso esclusivo al dipendente, aumentato di eventuali spese sostenute dal datore di lavoro (qualora non ricomprese nel valore del noleggio) e diminuito di eventuali pagamenti effettuati dal lavoratore per l’utilizzo del bene.

A tale proposito, si ritiene, inoltre che al fine di evitare possibili future contestazioni sulla determinazione del valore normale del bene, potrebbe risultare utili assumere a valore di riferimento la media di due/tre preventivi.

2) Il valore mensile come sopra determinato dovrà essere successivamente ripartito, utilizzando elementi oggettivi e “documentalmente accertabili” (quali, ad esempio, il prospetto analitico dei chilometri effettuati), tra uso privato (da assoggettare a imposizione fiscale e previdenziale) e uso per esclusivo interesse del datore di lavoro.

Esempio:

Si ipotizzi l’assegnazione al dipendente, con accordo sottoscritto il 1° settembre 2020, di un’auto immatricolata nel mese di maggio 2020, per la quale la tariffa applicata per il noleggio a lungo termine sia di 450,00 euro mensili, per un totale quindi, di 1.800,00 euro, per il periodo da settembre a dicembre 2020.

Dai prospetti analitici dei chilometri effettuati risultano i seguenti dati:

- Settembre, totale chilometri percorsi 1200 km di cui 900 km per lavoro (75%) e 300 km per fini privati (25%);

- Ottobre, totale chilometri percorsi 1500 km di cui 750 km per lavoro (50%) e 750 km per fini privati (50%);

- Novembre, totale chilometri percorsi 1600 km di cui 1400 km per lavoro (87,50%) e 200 km per fini privati (12,50%);

- Dicembre, totale chilometri percorsi 900 km di cui 450 km per lavoro (50%) e 450 km per fini privati (50%).

Per quantificare il fringe benefit in capo al dipendente, occorre scorporare dal predetto valore la quota parte riconducibile all’utilizzo del mezzo nell’interesse del datore, calcolata in base alla percentuale dei km percorsi per lavoro sul totale dei km effettuati.

Pertanto si avrà:

- Per settembre, un fringe benefit di euro 112,50 (dato da euro 450,00 meno il 75% del predetto valore, pari ad euro 337,50, riconducibile all’uso per motivi di lavoro);

- Per ottobre, un fringe benefit di euro 225,00 (dato da euro 450,00 meno il 50% del predetto valore, pari ad euro 225,00, riconducibile all’uso per motivi di lavoro);

- Per novembre, un fringe benefit di euro 56,25 (dato da euro 450,00 meno l’87,50% del predetto valore, pari ad euro 339,75, riconducibile all’uso per motivi di lavoro);

- Per dicembre, un fringe benefit di euro 225,00 (dato da euro 450,00 meno il 50% del predetto valore, pari ad euro 225,00, riconducibile all’uso per motivi di lavoro).

Complessivamente nel periodo d’imposta 2020, viene assoggettato un fringe benefit che ammonta ad euro 618,75.

Si precisa che nei chilometri percorsi nell’interesse del datore di lavoro devono essere considerati sia quelli per gli spostamenti all’interno del comune della sede di lavoro sia quelli esterni.

Le disposizioni normative sopra descritte, si applicano anche in ipotesi di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (ad esempio per gli amministratori), per i quali sono previste disposizioni diverse in relazione alla deducibilità dei costi per l’impresa come più avanti specificato.

LIMITI DI ESENZIONE FRINGE BENEFIT

Si ricorda che i beni e i servizi ceduti al lavoratore non concorrono a formare il suo reddito se complessivamente di importo non superiore ad euro 258,23 nel periodo di imposta.

La soglia massima deve essere verificata, con riferimento all’insieme dei beni e dei servizi concessi al dipendente a titolo di fringe benefit nello stesso periodo di imposta, anche se provenienti da diversi datori di lavoro.

Se il valore complessivo dei fringe benefit erogati supera il limite di euro 258,23, lo stesso concorre per intero alla formazione del reddito da lavoro.

DEDUCIBILITA’ DEI COSTI AUTO PER I DATORI DI LAVORO

Nessuna modifica viene apportata al regime di deducibilità dal reddito d’impresa delle autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti e amministratori.

L’art. 164, comma 1, lettera b-bis) del TUIR prevede la deducibilità del 70% da parte dell’azienda dei costi effettivi relativi ai veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti.

Nel caso di assegnazione dell’auto aziendale in uso promiscuo all’amministratore, invece, l’impresa può dedurre:

- l’intero importo, fino a concorrenza dell’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro per il collaboratore;

- nella misura del 20% nel limite massimo di euro 18.075,99, per la parte eventualmente eccedente.

Lo Studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.